Esko Kiviranta- Edustajasi Eduskunnassa -

KHO:lta sukupolvenvaihdoksen periaatelinjauksia

(Julkaistu Käytännön Maamies -lehden numerossa 12/2015)

Korkein hallinto-oikeus on tehnyt marraskuussa 2015 kaksi sukupolvenvaihdoksen verotusta koskevaa linjausta. Toinen näistä koskee alaikäisen asemaa perinnön- tai lahjansaajana, toinen yhteismetsäosuuden luovutusvoittoverotusta.

Alaikäinen perinnönsaaja ei saanut sukupolvenvaihdoshuojennusta

KHO:n 18.11.2015 ratkaisemassa tapauksessa KHO 2015 T 3316 oli kysymys tilanteesta, jossa alaikäinen perinnönsaaja oli saanut perintönä osakeyhtiömuotoisen perheyhtiön osakkeita. Oikeuskysymyksenä oli, voiko alaikäinen perinnönsaaja jatkaa perintönä saamillaan osakkeilla yritystoimintaa jakamattoman kuolinpesän lukuun ja olla näin oikeutettu perintö- ja lahjaverolain mukaiseen jatkajan huojennukseen. Tapaus on luonnollisesti sovellettavissa suoraan myös maataloutta harjoittavan osakeyhtiön alaikäiseen perinnönsaajaan.

Tapauksen faktat

A oli kuollut 12.8.2012. A:n kuolinpesän osakkaita olivat leski B ja puolisoiden alaikäinen tytär C, joka oli syntynyt vuonna 2002. A omisti kuollessaan 50 prosenttia X Oy -nimisen osakeyhtiön osakkeista, jotka perukirjan mukaan muodostivat noin 78 prosenttia A:n omaisuuden säästöstä.

Maistraatti oli päätöksellään 19.10.2012 määrännyt yleisen edunvalvojan toimimaan alaikäisen C:n lakimääräisen edunvalvojan leski B:n sijaisena. Yleisen edunvalvojan tehtävänä oli edustaa alaikäistä C:tä leski B:n ja perinnönjättäjä A:n kuolinpesän välillä tehtävässä osituksessa ja A:n jälkeen tehtävässä perinnönjaossa. Yleinen edunvalvoja valvoi C:n etua ja oikeutta myös X Oy:n yhtiökokouksissa.

A:n kuolinpesän ja leski B:n välillä ei kuitenkaan ollut tehty ositusta, vaan X Oy:n toimintaa oli ilmoitettu jatkettavan kuolinpesän osakkaiden B:n ja C:n yhteiseen lukuun.

C oli ennen perintöverotuksen toimittamista vaatinut, että hänelle myönnetään perintöverotuksessa yritystoiminnan jatkajan huojennus ja maksuajan pidennys X Oy:n osakkeiden perusteella.

Tapauksen käsittelyvaiheet

Verohallinto myönsi toimittamassaan perintöverotuksessa alaikäiselle C:lle yritystoiminnan jatkajan huojennuksen ja maksuajan pidennyksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati verotuksen oikaisulautakuntaa kumoamaan huojennuksen ja maksuajan pidennyksen, mutta oikaisulautakunta ei muuttanut Verohallinnon päätöstä. Tämän jälkeen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vei asian KHO:een ja sai ennakkopäätösvalitusta koskevan valitusluvan. KHO totesi 18.11.2015 antamassaan ratkaisussa, ettei yritystoimintaa tässä tapauksessa harjoiteta suoraan sen kuolinpesän nimissä ja lukuun, jonka osakas C on, vaan siitä erillisen osakeyhtiön välityksin.

Aiemmassa KHO:n ratkaisussa 2011 T 21 oli kysymys isän osakeyhtiömuodossa harjoittaman yritystoiminnan osakkeiden lahjoittamisesta alaikäiselle lapselle. Alaikäinen ei ikänsä vuoksi voinut osallistua yrityksen toimintaan. KHO katsoi tuolloin, ettei kysymys tämän vuoksi ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttavalla tavalla.

Nyt antamassaan päätöksessä KHO katsoi, ettei perintö- ja lahjaverolain yritystoiminnan jatkajan huojennusta ole perusteltua tulkita tai soveltaa aiemmasta oikeuskäytännöstä poikkeavalla tavalla yksin sen johdosta, että toisin kuin ratkaisussa 2011 T 21 nyt oli kysymys perinnöstä eikä lahjasta. KHO:n mukaan kysymys ei nytkään ollut tilanteesta, jossa alaikäisen voitaisiin todeta jatkavan yritystoimintaa perintönä saamillaan varoilla. Näin ollen KHO katsoi, ettei yritystoiminnan jatkajan huojennusta eikä maksuajan pidennystä voitu myöntää.

KHO:n päätöksen sisällön sanelee enemmistön kanta, joten vain sillä on merkitystä. Todettakoon silti, että kyseessä oli tiukka äänestys äänin 3-2. Vähemmistöön jääneet kaksi hallintoneuvosta olisivat myöntäneet C:lle huojennuksen, koska he katsoivat, että C käytti jäämistöön kuuluviin yhtiön osakkeisiin liittyvää päätösvaltaa jakamattoman kuolinpesän osakkaana hänelle tätä tarkoitusta varten määrätyn edunvalvojan edustamana. Helsingin yliopiston hallinto-oikeuden professori Veli Merikoski arvioi aikanaan, että KHO:ssa vähemmistöön jääneet hallintoneuvokset ilmeisesti yleensä ajattelevat asiaa enemmän kuin äänestyksen voittaneet, ja sen vuoksi näyttävät usein olevan oikeassa.

KHO:n linjausten tuottaman tilanteen arviointia

KHO:n alaikäisen huojennusasemaa koskevat linjaukset ovat aiheuttaneet tilanteen, joka on kohtuuton niille, jotka perivät tai saavat lahjaksi maatilan tai muun yrityksen jatkajan huojennukseen ja maksuajan pidennykseen oikeuttavan määrän osakkeita (10 %), mutta menettävät nämä helpotukset yksinomaan alaikäisyytensä vuoksi. Em. vuoden 2011 lahjaa koskeneessa tapauksessa KHO sanoi, että koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voi toimia osakeyhtiön hallituksen jäsenenä eikä osakeyhtiön hallituksen jäsenenä voi toimia toinen (esim. maistraatin määräämä edunvalvoja) jonkun toisen lukuun, kysymys ei ollut tilanteesta, johon olisi voinut soveltaa jatkajan lahjaverohuojennusta. KHO vielä vahvisti varmemmaksi vakuudeksi, ettei ollut Suomen perustuslain 6 :n yhdenvertaisuusperiaatteen vastaista, että säännöksen soveltamisedellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisen osalta.

Perintö- ja lahjaverotustilanne eroavat toisistaan siinä, että lahjaverotukseen liittyy verosuunnittelun mahdollisuus, perintöverotukseen ei. Esim. KHO:n tapauksessa 18.11.2015 oli kyse osakeyhtiömuotoisen perheyrityksen omistajayrittäjän äkillisestä kuolemasta.

Verohallinnon 15.5.2013 antaman ohjeen mukaan (Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa) alaikäisyys muodostaa esteen sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamiselle siitä riippumatta, onko kyseessä lahja vai perintö. Yksittäistapauksissa alaikäiselle on kuitenkin myönnetty sukupolvenvaihdoshuojennus maataloudessa ja henkilöyhtiöissä. Maatilojen kohdalla on varsin vakiintuneesti katsottu, että alaikäiselle kuolinpesän osakkaalle voidaan myöntää huojennus, kun tilan maataloutta jatketaan yhteisesti kuolinpesänä myös alaikäisen perinnönsaajan lukuun. Sen sijaan vakiintuneen verotuskäytännön mukaan yritystoimintaa voidaan osakeyhtiöissä jatkaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla vain käyttämällä päätösvaltaa osakkuuden perusteella sekä toimimalla yhtiön hallituksessa tai toimitusjohtajana.

Tilanteen kohtuuttomuus alaikäisen perinnönsaajan kannalta edellyttää pikaista selvitystä siitä, miten asia voidaan korjata lain muutoksella. Tähän antaa hyvän poliittisen pohjan se, että KHO:n tapauksessa 18.11.2015 kaksi hallintoneuvosta ja asian esittelijä olisivat jo nykylainsäädännön perusteella olleet valmiita myöntämään sukupolvenvaihdoshuojennuksen.

Lainsäädännöllisen ratkaisun löytäminen ei kuitenkaan ole aivan helppoa. Alaikäisen mahdollisuus saada sukupolvenvaihdoshuojennus jouduttaneen osakeyhtiöissä rajaamaan perintöverotilanteisiin käytännön syistä. Ratkaisu voisi olla, että jos kuolinpesän varoihin sisältyy maatila, muu yritys tai näiden osa, perintöveron maksuunpanoa voitaisiin hakemuksesta lykätä siihen saakka kun alaikäinen kuolinpesän osakas tulee täysi-ikäiseksi. Tämän jälkeen voitaisiin arvioida huojennuksen myöntämisen edellytykset. Tämäkään ei kuitenkaan ole aivan yksinkertaista. On selvää, että jos alaikäinen lapsi on perinnönjättäjän kuollessa esimerkiksi 16-vuotias, perintöverotuksen lykkääminen kahden vuoden päähän on kohtuullista, mutta jos lapset ovat vaikkapa alle 5-vuotiaita, tämäkin malli on ongelmallinen. Perintöverotusta lykättäisiin tällöin toistakymmentä vuotta.

Yhteismetsäosuuden sukupolvenvaihdosluovutus verovapaa

KHO:n 23.11.2015 ratkaisemassa tapauksessa 2015 T 3415 puolisot olivat vuonna 2009 luovuttaneet tyttärelleen ja tämän aviopuolisolle yhteismetsäosuuksia, jotka liittyivät vuonna 2003 samoille ostajille myytyyn metsäkiinteistöön. Kysymys oli luovutusvoittoverotuksesta.

Tapauksen faktat

A ja B olivat luovuttaneet 7.5.2003 tyttärelleen ja tyttären aviopuolisolle tilan Y, jonka pinta-ala oli noin 1 hehtaari ja joka oli suomaata, sekä tilan Z lukuunottamatta myyjien pidättämää noin 20 hehtaarin metsäpalstaa ja noin 0,60 hehtaarin määräalatonttia. Kaupan kohde käsitti noin 56,7 hehtaaria metsämaata ja noin 6,7 hehtaaria peltomaata. Mainitulla tilalla Z olevat asuin- ja talousrakennukset kuuluivat kauppaan. Lisäksi tilaan Z kuuluvista 4 714 yhteismetsäosuudesta ostajille luovutettiin 200 osuutta, jotka sisältyivät kokonaiskauppahintaan, 200 000 euroon.

A ja B luovuttivat sittemmin 7.10.2009 tyttärelleen ja tyttären aviopuolisolle metsämääräalasta muodostamansa tilan X yhteismetsäosuuksia.

Tapauksen käsittelyvaiheet

Verohallinto oli toimittaessaan vuoden 2009 tuloverotusta katsonut A:n ja B:n luovutusvoitoksi 30 000 euroa heidän myytyään 100 000 euron kauppahinnasta 4000 yhteismetsäosuutta X:n tilaan kuuluneesta 4500 yhteismetsäosuudesta.

Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi A:n ja B:n oikaisuvaatimukset. Hallinto-oikeus sen sijaan kumosi oikaisulautakunnan päätökset A:n ja B:n valituksesta.

Hallinto-oikeus totesi, että verovelvollinen luovutettujen yhteismetsäosuuksien osalta on vuotuisessa metsätalouden tuloverotuksessa tosin ollut itsenäisenä verovelvollisena verotettava yhteismetsä. Tilanne ei kuitenkaan hallinto-oikeuden mielestä eronnut metsätalouden harjoittamisen osalta siitä, että luovuttajat A ja B olisivat itse suoraan omistaneet yksin tai murto-osin metsää. Yhteismetsäosuuden luovuttajia A ja B ei ole hallinto-oikeuden mukaan perusteltua asettaa eri asemaan muulla tavalla metsää omistavaan luovuttajaan nähden, kun otetaan huomioon tuloverolain sukupolvenvaihdosten suojaksi säädetyn luovutusvoittoverovapauden tarkoitus.

KHO piti voimassa hallinto-oikeuden päätöksen. Yhteismetsäosuuksien luovutuksesta saatu voitto oli siten A:lle ja B:lle verovapaa.

Tilanteen arviointia

KHO:n linjaus, joka koskee vain luovutusvoittoverotusta, merkitsee sitä, että yhteismetsäosuuksien luovutus rinnastetaan sukupolvenvaihdoksessa metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutukseen. Luovuttaja saa myydä yli 10 vuotta omistamaansa tilaan perustuvat yhteismetsäosuudet verovapaasti suoraan alenevassa polvessa, eli lapsilleen, lapsenlapsilleen jne. puolisoineen sekä sisaruksilleen ja sisar- ja velipuolilleen puolisoineen.

Päätös ei sen sijaan koske jatkajan huojennuksen ja maksuajan pidennyksen soveltamista yhteismetsäosuuksiin maa- ja metsätalouden jatkajan perintö- ja lahjaverotuksessa. Tästä asiasta ei ole KHO:n tasoista ratkaisua. Sellainen olisi hyvä hankkia. Arvioisin, että tulkintaennuste on positiivinen.

Varsinais-Suomen vaalipiiri